朱青/文 當地時間1月20日，美國總統特朗普宣誓就職，開始了其第二屆總統任期。不出所料，他當天簽署了一項總統備忘錄，宣稱美國不再承認全球公司稅協議（即OECD“雙支柱”國際稅改方案），并要求美國財政部長和常駐OECD（經濟合作與發展組織）代表通知OECD上一屆美國政府代表，美國就全球稅收協議所作出的承諾在沒有得到國會立法的情況下在美國不起作用或者無效。

一般認為，特朗普的這一表態，實際上等于宣布美國將要退出“雙支柱”的稅改談判。

其實，特朗普在其第一個任期就對OECD的“雙支柱”稅改方案持反對態度。拜登總統2021年1月上臺后對OECD的全球稅改方案，特別是其中設立全球最低稅的方案（支柱二）給予了大力支持。但美國參眾兩院的共和黨議員多數都抵制這個全球稅改方案，認為支柱一中的金額A要求，大型跨國公司拿出一部分超額利潤分配給市場國（用戶國）供其征稅的做法會損害跨國公司居住國的利益。而金額A所框定的需要分出利潤的跨國公司45%左右都是美國公司，這對美國公司是不公平的。

美國共和黨議員對支柱二更加反感，因為支柱二的改革方案中包含一項低稅支付規則（UTPR）。該規則允許其他國家對美國企業的低稅利潤征收補足稅。在共和黨議員們看來，這無異于對美國公司實施了一種稅收“治外法權”，嚴重損害了美國的稅收主權和稅收利益。

從目前“雙支柱”稅改的進度來看，支柱一基本處于停滯狀態。這是因為支柱一中的金額A需要通過各方簽署多邊公約（MLC）來實施，而該公約至少需要得到30個國家（地區）的批準才能生效。此外，這30個簽約方所擁有的跨國公司必須達到金額A范圍內企業的60%。然而，金額A范圍內的企業主要是美國公司，美國不參加其生效的可能性不大。

所以，盡管OECD在2024年6月已完成對MLC文本的修改，但目前還沒有拿出供各方簽署。支柱一中的金額B是用公式法核定的營銷和分銷企業在市場國應有的留利，目的是用一種簡化和高效的方法來解決這類企業的轉讓定價問題。但目前金額B方案并非強制實施，這給跨國交易轉讓定價的相應調整帶來很大的困難，極易造成重復征稅問題。如果規定強制實施，各國對用公式法確定的利潤水平又會產生分歧，所以金額B如何實施，目前還沒有找到各成員方都能接受的路徑。

一般認為，在“雙支柱”國際稅改方案中，支柱二付諸實施的可能性最大。截至目前，已有大約50個國家（地區）將支柱二的規則（全部或部分）轉化為本國（地區）的法律，并從2024年或2025年開始實施。

但特朗普政府對全球稅收協議的最新表態等于給支柱二在全球推開潑了一盆冷水。實際上，特朗普國內稅改的基本思路，已經決定了美國不再可能繼續支持全球最低稅的方案。

拜登之所以大力支持支柱二，是因為其主張加稅，并計劃將公司所得稅稅率從21%提高到28%。一旦美國公司稅稅率提高到28%，而其他國家的實際稅負普遍較低，美國就可能變成“稅收高地”。這將極易引發利潤從美國轉移出去，甚至出現公司倒置的情況（即境外子公司收購美國母公司股權后變成母公司）。因此，拜登政府支持支柱二，是為其加稅政策做鋪墊。

而特朗普一直主張減稅，其在第一任期推出的《減稅與就業法案》（TCJA），將公司所得稅稅率從35%大幅減小到21%，這一法案即將在2025年底到期。特朗普在二次總統競選中宣稱，他將繼續削減公司所得稅的稅率，制造業企業的名義稅率最低將降為15%，以提高美國企業的全球競爭力。由于美國公司所得稅制度中還有一些優惠措施，所以一旦名義稅率降到15%，一些企業的實際稅負可能會低于支柱二規定的15%，這時美國企業的低稅利潤就可能成為其他國家UTPR的“眾矢之的”。

盡管從2023年起美國對大公司也征收15%的最低稅（AMT），但它與支柱二的全球最低稅規則不同，例如美國的AMT適用于調整后年所得額在10億美元以上的大公司，而支柱二適用于年銷售收入超過7.5億歐元的公司，這樣一部分不適用AMT的美國公司，就可能被支柱二的全球最低稅所“獵殺”。對這種情況，特朗普和共和黨議員絕對不能容忍。特朗普在總統備忘錄中稱，“歧視性的外國稅收實踐會給跨國經營的美國公司帶來沉重的稅收制度”，并認為其他國家對美國公司征稅是一種“報復”行為。

美國新任財政部長貝森特也聲稱“順從全球最低稅規則是極為嚴重的錯誤”。特朗普在備忘錄中還要求，美國財政部要研究出一些“保護措施”，以應對那些用稅收規則歧視性地對待美國公司的國家，并聲稱這些措施對維護美國的經濟利益和主權十分重要。

與前途渺茫的支柱一相比，支柱二的前景似乎較為樂觀，因為它已經在大約50個國家（地區）立法生效。然而，從特朗普總統和美國國會（目前參眾兩院都由共和黨控制）的態度來看，如果支柱二的規則沒有重大調整，其獲得美國國會批準的可能性微乎其微。

為了防止美國阻礙支柱二的實施，OECD為UTPR設定了一個過渡期：在2026年底之前，如果跨國公司的最終母公司（UPE）所在國的名義稅率達到或超過20%，其他國家根據UTPR對UPE征收的補足稅將為零。顯然，這是一條專門為美國“量身定做”的規定，目的是避開對美國母公司執行UTPR，但這種避開是暫時的，2026年以后仍會面臨支柱二與美國的沖突。

美國國會許多議員就曾威脅，哪個國家對美國公司實行UTPR，就對哪個國家征收高額關稅或提高哪個國家在美國的企業所得稅稅率。面對這種情況，很多國家對支柱二采取了觀望的態度。已經立法的大約50個國家（地區）中有27個是歐盟國家（歐盟已經發布統一實行支柱二的指令），立法的非歐盟國家中也有一些并不采用UTPR，其中包括加拿大、瑞士、南非、馬來西亞等。

未來支柱二將可能面臨兩種結局：一是OECD按照美國的意圖，對支柱二進行大幅度修改，特別是對有效稅率的計算方法進行修改，使其符合美國國內的最低稅制度；二是實施一個沒有美國參與，并且也不觸及美國企業的全球最低稅制度。但后者能否有效運作，甚至能否長期存在下去，也是個未知數。

總之，特朗普重新執政給OECD主導的國際稅收改革帶來了空前的挑戰，同時也凸顯了國際社會在聯合國平臺上重新設計一套國際稅改方案的必要性和緊迫性。從2022年開始，聯合國大會已介入國際稅收改革。2024年12月24日，聯合國大會以119票贊成、9票反對、43票棄權的表決結果通過了《國際稅務合作框架公約職責范圍》。但由于國際稅收改革涉及各國的主權和稅收利益，聯合國平臺上的國際稅收改革也難以一帆風順。OECD“雙支柱”改革的實踐已證明，通過多邊路徑解決所得稅的國際稅收問題可能行不通，至少極為艱巨。所以，聯合國的國際稅改應當另辟蹊徑，重新回到通過雙邊稅收協定的方式，解決經濟全球化和數字化時代的國際稅收問題。

（作者系中國人民大學財稅研究所首席教授）